導(dǎo)語

招商銀行《2020中國家族信托報(bào)告》顯示：中國家族信托意向人群數(shù)量呈快速增長(zhǎng)趨勢(shì)，年復(fù)合增長(zhǎng)率達(dá)到35%。2020年,中國家族信托意向人群可裝入家族信托資產(chǎn)規(guī)模約7.5萬億元；預(yù)計(jì)到2021年底,該部分資產(chǎn)規(guī)模將突破10萬億元,家族信托意向人群數(shù)量約24萬人；預(yù)計(jì)到2023年底該數(shù)字將突破60萬人。

目前,我國在家族信托稅收征管方面還沒有專門的法規(guī)，實(shí)務(wù)中一般按照稅法公平性原則處理。筆者就家族信托的設(shè)立、運(yùn)作、收益分配環(huán)節(jié)及有關(guān)涉稅問題進(jìn)行如下分析探討。

一、家族信托的定義與運(yùn)作方式

01 家族信托和家庭成員的定義

家族信托的定義

根據(jù)《中國銀保監(jiān)會(huì)信托部關(guān)于加強(qiáng)規(guī)范資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)過渡期內(nèi)信托監(jiān)管工作的通知》(信托函〔2018〕37號(hào))規(guī)定：“家族信托是指信托公司接受單一個(gè)人或者家庭的委托,以家庭財(cái)富的保護(hù)、傳承和管理為主要信托目的，提供財(cái)產(chǎn)規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)隔離、資產(chǎn)配置、子女教育、家族治理、公益(慈善)事業(yè)等定制化事務(wù)管理和金融服務(wù)的信托業(yè)務(wù)?！薄凹易逍磐胸?cái)產(chǎn)金額或價(jià)值不低于1000萬元，受益人應(yīng)包括委托人在內(nèi)的家庭成員，但委托人不得為唯一受益人，單純以追求信托財(cái)產(chǎn)保值增值為主要信托目的，具有專戶理財(cái)性質(zhì)和資產(chǎn)管理屬性的信托業(yè)務(wù)不屬于家族信托?！便y保監(jiān)會(huì)《資金信托新規(guī)(征求意見稿)》中規(guī)定，家族信托不屬于資金信托。

家庭成員的定義

《民法典》首次在立法層面對(duì)“家庭成員”進(jìn)行了定義：“包括：配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬為家庭成員。近親屬包括：配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女為近親屬?！币话愣惙ㄖ忻舛悧l款涉及的“近親屬”范圍與《民法典》基本相同。

02 家族信托的組織形式和運(yùn)作模式

家族信托的組織形式

《信托法》第二條規(guī)定：“信托是指委托人基于對(duì)受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進(jìn)行管理或者處分的行為。”目前家族信托采取由委托人與受托人簽訂信托協(xié)議的形式設(shè)立和運(yùn)作。詳見圖1。

家族信托的運(yùn)作模式

常見的家族信托是由商業(yè)銀行和信托公司共同運(yùn)作，商業(yè)銀行行使托管人的職責(zé)，信托公司根據(jù)客戶需求設(shè)計(jì)信托架構(gòu)，確定投資策略，兩者共同管理信托財(cái)產(chǎn)。委托人也可以在協(xié)議中約定委派稅務(wù)顧問、財(cái)務(wù)顧問、法律顧問等專業(yè)人士參與。

目前，家族信托產(chǎn)品以單一信托形式發(fā)行，委托人是單個(gè)自然人，受托人是信托公司，受益人由委托人指定或變更。

二、設(shè)立家族家族信托時(shí)的涉稅事項(xiàng)

我國《信托法》的第七條規(guī)定：“設(shè)立信托，必須有確定的信托財(cái)產(chǎn)，并且該信托財(cái)產(chǎn)必須是委托人合法所有的財(cái)產(chǎn)。本法所稱財(cái)產(chǎn)包括合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)利?！蹦壳埃瑢?duì)于設(shè)立家族信托交付的財(cái)產(chǎn)過程視為交易過戶，適用一般稅收管理。按照委托人設(shè)立時(shí)交付的財(cái)產(chǎn)不同，家族信托可分為以下類別：

01 現(xiàn)金類家族信托

其設(shè)立過程簡(jiǎn)單，由委托人向家族信托交付現(xiàn)金即可，不存在納稅事項(xiàng)。由于受到家族信托配套制度不健全和股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)交付稅收成本較高雙重因素影響，現(xiàn)金類是目前主要的家族信托形式。詳見圖2。

02 股票（股權(quán)）類家族信托

用股權(quán)或者不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立信托時(shí)，股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)需要從委托人名下過戶到信托公司名下。登記機(jī)構(gòu)認(rèn)定該類交付過戶屬于轉(zhuǎn)讓，要求提供稅費(fèi)繳納證明。股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納個(gè)人所得稅、印花稅。詳見圖3。

03 不動(dòng)產(chǎn)類家族信托

如前所述，設(shè)立不動(dòng)產(chǎn)類家族信托，委托人需要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加(這兩種隨征稅費(fèi)下文忽略)、土地增值稅、個(gè)人所得稅、印花稅。受托人需要繳納契稅、印花稅。由于稅負(fù)較重，實(shí)務(wù)中該類信托較少。

三、現(xiàn)階段家族信托經(jīng)營過程中的涉稅事項(xiàng)

受托人在經(jīng)營家族信托的過程中，主要涉及增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅。

(一)現(xiàn)金類、股票(股權(quán))類家族信托經(jīng)營過程中涉稅事項(xiàng)

家族信托開展貸款服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2017〕56號(hào))規(guī)定：“資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅?！?/p>該規(guī)定將資管產(chǎn)品(家族信托)增值稅納稅人認(rèn)定為管理人(受托人)，由于家族信托不進(jìn)行稅務(wù)登記，以受托人作為納稅人，既便于征管又能有效地避免稅收流失。受托人會(huì)以增加管理費(fèi)的形式將稅務(wù)成本轉(zhuǎn)嫁于家族信托，抵減家族信托的收益。以下各類家族信托運(yùn)營過程中增值稅納稅人的認(rèn)定與此一致。

(二)不動(dòng)產(chǎn)類家族信托開展租賃業(yè)務(wù)時(shí)，取得的租金收入需要繳納增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅

受托人代家族信托持有的房產(chǎn)未出租的，須每年以房產(chǎn)原值的70%，按照1.2%稅率繳納房產(chǎn)稅；如果房產(chǎn)用于租賃，須按照租金收入的12%繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)土地所屬區(qū)域?qū)嶋H占用的土地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

(三)由于家族信托屬于契約性組織，不具備獨(dú)立法律主體資格，不屬于企業(yè)所得稅的納稅主體，不繳納企業(yè)所得稅

四、目前家族信托對(duì)受益人分配時(shí)存在的征稅問題

以設(shè)立現(xiàn)金類家族信托為例，說明對(duì)受益人分配時(shí)涉稅情況。委托人繳款設(shè)立后，將資金借貸給債務(wù)人，形成債權(quán)類家族信托。取得利息收入后，再逐層返還至家族信托，最后分給受益人。詳見圖4。

目前，家族信托對(duì)受益人的分配環(huán)節(jié)存在較大的稅收征管問題。很多金融專業(yè)人士在解答家族信托取得利息收入對(duì)受益人分配是否納稅問題時(shí)，普遍以《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例均未明確自然人投資者從信托取得的收益需納稅為由，告訴委托人不用繳納個(gè)人所得稅。而且受托人在家族信托協(xié)議中約定由委托人和受益人自行判斷是否繳納個(gè)人所得稅，受托方不進(jìn)行代扣代繳。稅收征管中，受益人極少就收到的所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

筆者認(rèn)為，家族信托取得的利息收入分配給受益人時(shí)，上述不納稅理由屬于“白馬非馬”論。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定：“利息、股息、紅利所得，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得”和《信托法》第二條規(guī)定，信托僅是名義所有權(quán)，受益人不僅擁有收益權(quán)，也是實(shí)際所有人。所以，受益人從家族信托中取得的收益，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

同理，委托人將股權(quán)交付家族信托后，取得的分紅收益分配給受益人時(shí)，也需要按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅，否則就違背了公平原則。

五、關(guān)于建立家族信托涉稅務(wù)條款的建議

01 完善家族信托稅收管理，加強(qiáng)受托人主體責(zé)任

為保證稅收公平和提高征管效率，明確將取得的“利息、股息、紅利所得”“特許權(quán)使用費(fèi)”“財(cái)產(chǎn)租賃所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”“偶然所得”分配給受益人時(shí)，需要繳納個(gè)人所得稅，并且受托人有代扣代繳的業(yè)務(wù)。使各級(jí)稅務(wù)部門在業(yè)務(wù)監(jiān)管的過程中有明確的稅法依據(jù)。

02 依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則確定課稅要素，建立以受益人為實(shí)際納稅主體，受托人為代扣代繳義務(wù)人的納稅模式

穿透家族信托的兩端，無論是委托人還是受益人都是稅法定義的“其他個(gè)人”(自然人)，信托受益人是實(shí)際所得者，也應(yīng)當(dāng)是征稅對(duì)象的繳納者、家族信托的納稅人。探討將家族信托視同合伙企業(yè)的管理模式，每年對(duì)取得的收益進(jìn)行核算，采取“先分后稅”原則，提高征收效率，受益人取得分配時(shí)則不必再納稅；如果限于家族信托未進(jìn)行稅務(wù)登記，可探討對(duì)家族信托類長(zhǎng)期運(yùn)營的產(chǎn)品，依托信托形成特殊的稅務(wù)登記制度，也可將受益人取得收益時(shí)確定為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。選擇納稅環(huán)節(jié)少、效率高、易識(shí)別的征收方式。

03 結(jié)合家族信托的特地，建立與其適應(yīng)的稅收制度，避免多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，保障信托良性發(fā)展，優(yōu)化社會(huì)資源配置

在制定家族信托稅收規(guī)定時(shí)，家族信托稅收地位定義為稅收透明體還是契約型組織，直接影響稅收要素的各組成部分，也影響納稅的性質(zhì)和方式。家族信托一般存續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，與傳統(tǒng)的集合信托計(jì)劃、私募投資基金等在成立的目的和運(yùn)作方式上有所不同。如果稅法擬建立起有稅收優(yōu)惠的家族信托體系，初期可限定家族信托優(yōu)惠政策的適用范圍，比如，可區(qū)分服務(wù)性質(zhì)的家族信托、債權(quán)投資的家族信托和具有專戶理財(cái)屬性的家族信托；還可以限定投資品種的類型，比如僅能投資除證券投資基金、開放式基金外的底層資產(chǎn)，不能進(jìn)行嵌套投資；或者只能投資現(xiàn)行稅法規(guī)定的自然人免稅項(xiàng)目；甚至僅適用于服務(wù)型家族信托。

雖然，目前部分家族信托在經(jīng)營過程中，兼顧具有理財(cái)和資產(chǎn)管理屬性，但是，其委托人和受益人是家庭成員的特點(diǎn)，也具有贈(zèng)與屬性。委托人交付財(cái)產(chǎn)時(shí)，更多的屬于贈(zèng)與而不是交易，即使按照目前的稅收法規(guī)，家庭成員之間的贈(zèng)與，贈(zèng)與者與受贈(zèng)者都是免個(gè)人所得稅的。

04 整合現(xiàn)有適用于自然人的減免稅法規(guī)，探討是否可適用未來家族信托，形成專門條款

股權(quán)類家族信托可能涉及的關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定

委托人將股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給家庭成員的，依據(jù)《關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))的規(guī)定：“對(duì)配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由?！?/p>“家庭成員”包含在規(guī)定的范圍內(nèi)，也就是說，即使委托人以1元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)給家庭成員，也是不用繳納個(gè)人所得稅的。受益人獲得贈(zèng)與的股權(quán)也不需要繳納個(gè)人所得稅。

不動(dòng)產(chǎn)類家族信托可能涉及的關(guān)于房屋產(chǎn)權(quán)過戶的規(guī)定

委托人將房屋產(chǎn)權(quán)直接贈(zèng)與家庭成員的，依據(jù)《關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào))規(guī)定：“房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹的，對(duì)當(dāng)事雙方不征收個(gè)人所得稅?！?/p>需要注意的是，該文件僅適用于房屋產(chǎn)權(quán)，不包括土地使用權(quán)。另外，此類房屋產(chǎn)權(quán)過戶還需要繳納契稅和印花稅，免征增值稅、土地增值稅。

家族信托在運(yùn)營、分配過程中，可能涉及的增值稅、個(gè)人所得稅規(guī)定

現(xiàn)行法規(guī)中，對(duì)自然人的稅收優(yōu)惠，是否適用于家族信托，例如，家族信托運(yùn)營中的金融商品轉(zhuǎn)讓所得，分配受益人是否繳納個(gè)稅問題。購買國債利息收入、投資于股票和證券投資基金的收益、上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策等是否適用，都須在制定政策時(shí)，結(jié)合確定的原則綜合考慮。

05 采取“小步走”逐步推進(jìn)的原則，探索更有效的方法

以現(xiàn)有稅收法規(guī)中適合家族信托的部分為基礎(chǔ)，采取先易后難，先建立宏觀架構(gòu)，再充實(shí)內(nèi)容，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)以后，再考慮建立更加完善、有效的家族信托制度。

06 強(qiáng)化反避稅條款的同時(shí)，明確受托人的管理職責(zé)

一方面，對(duì)委托人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的安排獲取不當(dāng)稅收利益的，或者交付財(cái)產(chǎn)適用免稅政策后，又將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給外部第三方的，要求補(bǔ)繳已減免的稅款；另一方面，要求受托人對(duì)家族信托分項(xiàng)目、分期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，依法代扣代繳稅款，強(qiáng)化信托責(zé)任。

充分利用“金稅四期”的聯(lián)動(dòng)監(jiān)測(cè)體系，與金融機(jī)構(gòu)、工商部門、國土資源部門、司法部門、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等部門建立信息交換機(jī)制，提高風(fēng)險(xiǎn)分析與識(shí)別能力。

綜上所述，筆者建議，家族信托在設(shè)立環(huán)節(jié)，由于未實(shí)質(zhì)改變財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，委托人交付財(cái)產(chǎn)可免繳個(gè)人所得稅，受托人可免繳契稅。在運(yùn)營環(huán)節(jié)，由受托人繳納資管產(chǎn)品差價(jià)收益和拆借利息收入的增值稅、自持或者租賃房產(chǎn)、土地的繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等；受托人根據(jù)委托協(xié)議收取的管理費(fèi)和其他收入屬于其作為納稅主體所得，應(yīng)繳納增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。受益人獲取分配所得環(huán)節(jié)，以受益人為納稅人，要求受托人以家族信托為會(huì)計(jì)核算主體，建立分項(xiàng)核算明細(xì)，比照契約型合伙企業(yè)“先分后稅”原則，代扣代繳個(gè)人所得稅。委托人、受益人都不是法人主體，均不涉及企業(yè)所得稅；受托人在整個(gè)家族信托業(yè)務(wù)運(yùn)作中，除收取的管理費(fèi)和其他收入外，都不屬于其所得，不用繳納企業(yè)所得稅。

文章出處：《注冊(cè)稅務(wù)師》，作者：樊珉，來源：財(cái)策智庫。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！